Раздельный учет НДС обязателен для фирм с широким набором операций, в случае если часть из них подпадает под льготы либо вообще не облагается НДС в силу положений закона. Компания самостоятельно определяет условия и порядок проведения необходимых для этого процедур.

 

Для чего нужно распределять входящий НДС?

Правила раздельного учета НДС

Методика вычисления удельных весов необлагаемых операций

Технология раздельного учета НДС

На каких счетах вести учет?

Возможности отказа от раздельного учета НДС

Для чего нужно распределять входящий НДС?

Все хозяйственные операции, осуществляемые хозяйственным субъектом, можно разделить на облагаемые и необлагаемые НДС.

По включаемым в базу по налогу сделкам входящий НДС можно принять к возмещению. По не относящимся к облагаемым НДС контрактам входящий налог добавляется в затраты компании или себестоимость продукции, работ услуг. Такой порядок закреплен в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Указанное условие определяет необходимость обязательного раздельного учета НДС. Если организация не будет утруждать себя выделением в отдельные группы облагаемых и необлагаемых операций, она не сможет оформить вычет или принять налог к учету в качестве дополнительных расходов. Данные выводы следуют из письма Минфина РФ от 11.11.2009 № 03-07-11/296, а также подтверждаются уже имеющимися судебными решениями. В частности, отказ в принятии налога к вычету при несоблюдении режима раздельного учета НДС получила компания в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 № Ф04-2146/2009.

С другой стороны, если все покупные товары, изделия потребляются в деятельности, подпадающей под обложение НДС, то входящий в их стоимость налог можно принять к вычету. Это четко можно понять из письма ФНС от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@.

Когда точно можно принять НДС к вычету? НДС в счетах-фактурах по любым объектам, приобретенным для использования в деятельности, подпадающей под обложение налогом, может быть принят к возмещению. Сюда относятся: товары; работы; услуги; нематериальные активы; внеоборотные активы.

Когда можно однозначно увеличить затраты на суммы налога уплаченные поставщику? НДС по активам, потребляемым в процессе осуществления любого вида деятельности поименованного в ст. 149 НК РФ, может классифицироваться как расходы и снижать размер налога на прибыль. Данное правило следует из п. 4 ст. 170 НК РФ. Кроме того, оно распространяется на товары, реализуемые за рубежом, вне границ РФ.

 

Правила раздельного учета НДС

Требования к обособленному учету входящего НДС будут различаться в зависимости от количества направлений бизнеса, выбранных компанией, и их классификации в целях налогообложения:

  1. Если налогоплательщиком изначально запланировано полное использование приобретаемых изделий в производстве продукции, работ, услуг, реализация которых подпадает под налогообложение НДС, то входящий НДС по таким приобретениям можно принять к вычету. Если же приобретаемые ТМЦ и услуги будут полностью использованы в деятельности, не подлежащей обложению НДС, то в этом случае входящий НДС попадет в себестоимость производимой продукции.
  2. Однако бывают ситуации, когда приобретаемые изделия частично используются в деятельности, облагаемой НДС, и частично — в деятельности, не облагаемой данным налогом. По обычным сделкам НДС нужно будет принять к возмещению, по льготным — его необходимо учесть в составе затрат. Технически это достигается путем выведения удельных весов каждой части налога на основании п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом появляются некоторые сложности с оформлением книги покупок, поскольку в нее должны попадать лишь записи по счетам-фактурам в части принимаемой к вычету суммы НДС. Подобные инструкции есть в письмах Минфина РФ от 28.06.2010 № 03-07-11/274 и УФНС Москвы от 06.12.2007 № 19-11/116379.

 

Методика вычисления удельных весов необлагаемых операций

Процесс расчета соотношения возмещаемой и увеличивающей расходы частей НДС состоит из нескольких элементов:

  1. Определение периода, за который будет производиться расчет. Согласно письмам Минфина от 12.11.2008 № 03-07-07/121 и ФНС от 27.05.2009 № 3-1-11/373@ таковым должен быть квартал. Включать поступивший НДС в расчет нужно в тот момент, когда товар, услуга или работа были оприходованы по учетным документам, строго по письму Минфина от 18.10.2007 № 03-07-15/159. Определенные отличия есть в порядке учета сумм по внеоборотным и нематериальным активам, поступившим в начале учетного периода. Для них период использования в расчете пропорции будет равен месяцу, когда они приняты на баланс.

Есть специфические правила учета следующих типов активов:

  • срочные сделки на финансовом рынке;
  • различные расчетные операции;
  • выдача займов с применением ценных бумаг и денежных средств, продажа акций, облигаций, сделки РЕПО.
  1. Применение формул. Важнейшими для организации раздельного учета НДС будут следующие алгоритмы вычислений:

УДНДСв = НДСто / ТО,

где:

УДНДСв — удельный вес входящего НДС к вычету;

НДСто — оборот по товарам, отгруженным в результате облагаемых сделок:

ТО — общий товарооборот за период.

УДНДСр = НДСтн / ТО,

где:

УДНДСр — удельный вес входящего НДС к включению в затраты;

НДСтн — оборот по товарам, отгруженным в результате необлагаемых сделок;

ТО — общий товарооборот за период.

Формулы получены в результате анализа норм, содержащихся в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Нужно иметь в виду, что некоторые суммы не признаются поступлениями от реализации и не участвуют в расчете, таковыми являются:

  • процентные доходы по депозитам;
  • штрафы по условиям кредитного договора;
  • целевые поступления для обеспечения текущей деятельности от головного подразделения фирмы;
  • операции по движению депозитарных расписок на территории России.

В состав общего товарооборота должны входить как сделки на территории РФ, так и зарубежные операции.

Применение иных алгоритмов, в том числе с применением площади недвижимости, используемой для облагаемых и освобожденных от уплаты налога операций, запрещено. Об этом говорится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09, и это нужно обязательно помнить при составлении пропорции.

  1. Стоимость отгруженной продукции должна быть в формулах приведена без НДС. Это главное условие корректного распределения налога. Такой позиции придерживаются чиновники в письме Минфина РФ от 18.08.2009 № 03-07-11/208. Судебная практика (например, постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08) также подтверждает данный вывод. Подобный подход, по мнению всех заинтересованных органов, поддерживает единообразие методики расчета пропорции и соизмеримость полученных результатов. На это не раз указывали государственные финансисты и Верховный суд.

Одновременно с этим существуют некоторые частные решения судов, не поддерживающие указанную позицию и встающие на сторону компаний, не согласных с ней. Одним из подобных фактов стало постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 № Ф04-1298/2008, тем не менее стоит помнить, что это частное судебное решение.

 

Технология раздельного учета НДС

Четкого описания методов и приемов дробления входящего налога на части не приведено ни в одном нормативном акте. В деловой практике чаще всего компания разрабатывает для подобных целей собственные методические указания, регламенты или положения, которые становятся неотъемлемой частью учетной политики. Схожего взгляда на решение проблемы раздельного учета НДС придерживаются судебные и налоговые органы в следующих документах: постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А55-19268/2010 и письмо УФНС Москвы от 11.03.2010 № 16-15/25433.

В то же время даже отсутствие официально закрепленной политики в области раздельного учета налога не является основанием для отказа в его возмещении. Имеется достаточно обширная судебная практика по указанному факту, по большей части она складывается в пользу налогоплательщика. Главным при этом является именно фактическое наличие положенного учета, в качестве обоснования можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 № А53-19990/2010.

В то же время при отсутствии веских доводов, удостоверяющих наличие раздельного учета НДС, в вычете может отказать, в том числе, и суд (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2011 № Ф03-2961/2011). Поэтому лучше все же закрепить применяемую методику в политике по учету и утвердить ее у директора.

 

На каких счетах вести учет?

Первым шагом для внедрения раздельного учета НДС должно стать создание субсчетов второго порядка к сч.19. Примерный список в компании может выглядеть следующим образом:

  • 1 — налог по активам, применяемым для обоих видов операций;
  • 2 — налог по приобретенным объектам, используемым исключительно в деятельности, облагаемой НДС;
  • 3 — налог, который в будущем увеличит стоимость готовой продукции, работ или услуг.

Чтобы понять порядок отражения сумм на счетах, приведем примеры проводок в случае приобретения внеоборотного актива.

 

Пример 1

Апрель

Дт 08 Кт 60 (куплен новый участок производственной линии) — 250 000 руб.

Дт 19.1 Кт 60 (отражен НДС при приобретении) — 45 000 руб.

Дт 60 Кт 51 (оплата поставщику) — 295 000 руб.

Дт 01 Кт 08 (оборудование поставлено на баланс) — 250 000 руб.

 

Май

Дт 20 Кт 02 (применен линейный метод начисления амортизации, срок использования установлен равным 5 годам) — 4 170 руб.

 

Июнь

Дт 19.2 Кт 19.1 (НДС по пропорции, направляемый на возмещение) —31 500 руб.

Дт 19.3 Кт 19.1 (НДС, увеличивающий стоимость основного средства) —13 500 руб.

Дт 68 Кт 19.2 (применение вычета НДС) —31 500 руб.

Дт 01 Кт 19.3 (увеличение балансовой стоимости оборудования) —13 500 руб.

Дт 20 Кт 02 (доначисление амортизации за май) — 225 руб.

Дт 20 Кт 02 (амортизация за июнь) — 4 390 руб.

 

Возможности отказа от раздельного учета НДС

Помимо обычного подхода к необходимости распределять входящий НДС, бывают ситуации, когда при наличии облагаемых и необлагаемых видов деятельности компания не обязана вести раздельный учет. Список возможностей для применения указанной политики небольшой, тем не менее он нуждается в более детальном рассмотрении:

  1. Удельный вес расходов по операциям, не облагаемым НДС, не превышает 5% от общего объема затрат на ведение деятельности. Основанием для освобождения служат положения п. 4 ст.170 НК РФ, при этом весь входящий налог можно принять к возмещению в том налоговом периоде, когда действует оговариваемое условие.

При этом сопоставляются именно расходы, которые произведены для операций, не облагаемых НДС, и общая сумма расходов. Суммы оборотов для применения указанной льготы не имеют никакого значения, об этом говорится в письме Минфина РФ от 08.09.2011 № 03-07-11/241. Учитывать нужно расходы по всем видам деятельности, а не по одному конкретному направлению (письмо ФНС от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@).

Для проведения расчета с целью проверки возможности применения льготы необходимо получить следующую информацию:

  • общий размер расходов на покупку, создание, постройку актива и (или) его реализацию, не подпадающих под обложение НДС;
  • общий размер всех произведенных затрат на покупку, создание, постройку, монтаж активов или (и) их реализацию независимо от их включения в налогооблагаемую базу.

Далее проводится проверка неравенства:

Рноа / Ра × 100% ≤ 5%,

где:

Рноа — затраты на полученные необлагаемые активы, а также на проведение реализации с аналогичной льготой;

Ра — затраты на все полученные активы и на всю основную деятельность.

В разъяснениях Минфина РФ указывается, что для приведенных целей следует пользоваться данными бухгалтерского учета. Согласно письму Минфина РФ от 29.05.2014 № 03-07-11/25771, в нем обязательно должна быть раздельно представлена следующая информация: себестоимость по облагаемым и необлагаемым операциям, прочие расходы по облагаемым и необлагаемым операциям, а также прочие внереализационные расходы. Для разделения общехозяйственных расходов вычисляется пропорция. Она определяется либо как удельный вес необлагаемой выручки в общем объеме реализации, либо как удельный вес необлагаемых прямых расходов в общей сумме прямых производственных затрат.

Также нужно уточнить, что указанное соотношение в 5% должно соблюдаться в течение всего налогового периода, а не отдельно взятого месяца. При совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД правило 5% применять нельзя (письма Минфина РФ от 25.12.2015 № 03-07-11/76106, ФНС от 16.05.2011 № АС-4-3/7801@).

  1. Признанные судом случаи освобождения от обязанности осуществлять раздельный учет:
    • активы изначально были приобретены для конкретного вида операций (облагаемых или необлагаемых), но со временем цели их приобретения и дальнейшего использования были скорректированы (определение ВАС РФ от 26.06.2008 № 8277/08);
    • приобретение векселей третьих лиц при одновременном осуществлении основной деятельности, связанной с обязательной уплатой НДС. Имеется решение в пользу налогоплательщика ФАС Московского округа. В качестве основного аргумента в нем приводится вывод, согласно которому ни один вид затрат компании не имеет никакого отношения к факту покупки веселей. На основании этого обязанности по ведению раздельного учета у компании возникать не должно. Помимо этого, Налоговый кодекс, а точнее, ст. 170 не содержит какой-либо информации или инструкций касательно операций с ценными бумагами, а касаются только товарообменных сделок (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9481-09). В связи с чем подобную позицию можно считать более чем обоснованной.

 

Итоги

Обязанность применения раздельного учета по облагаемым и необлагаемым сделкам предусмотрена для налогоплательщиков, осуществляющих оба приведенных вида деятельности одновременно. Механизм и особенности ведения обособленного учета НДС приведены в ст. 170 НК РФ.

Для корректной разбивки НДС по поступающим активам с последующим его возмещением или включением в стоимость продукции необходимо определить пропорцию для каждого направления деятельности. После проведения всех необходимых учетных процедур налог в доле, приходящейся на облагаемые операции, принимается к возмещению, а остальная часть включается в стоимость активов компании.