Ст. 164 НК РФ регулирует применение установленных законодательно ставок НДС в зависимости от типа осуществляемой операции. Ее положения содержат закрытые перечни видов деятельности, подпадающих под сниженные проценты. Доскональное изучение этой статьи и применение ее на практике поможет до минимума свести вероятность ошибок, связанных с определением налога по той или иной ставке. Разберем нормы обозначенной статьи более подробно и попытаемся ответить на самые сложные вопросы, возникающие при исчислении налога.

Перечень ставок по НДС, используемых в 2017 году

Когда применяются расчетные ставки налога?

Обстоятельства использования нулевой ставки НДС по п. 1 ст. 164 НК РФ

Список операций, подпадающих под действие п. 2 ст. 164

Деятельность, облагаемая налогом по максимальной ставке

Специфика использования положений статьи 164 налоговыми агентами

Возможность обложения импортных операций по нулевой ставке

Как платить налог при транспортировке груза самолетом, если точки отправки и приемки товара находятся вне границ РФ, при этом возникает необходимость посадки на территории РФ?

Порядок нулевого обложения НДС услуг по перевозке для осуществления экспортных сделок

Что вписывать в реестре международных документов при транспортировке людей и багажа для использования ставки 0%?

Применение цифрового формата передачи перечней документов для обоснования нулевого процента НДС

На кого распространяется ставка 0% при межгосударственных перевозках товара?

Обложение экспедиционных услуг при перевозке груза автомобилем из порта, с пунктами отправления и назначения на территории России

Какой процент платить с изданий, содержащих правила дорожного движения?

Особенности обложения торговых сделок с российскими компаниями на территории Республики Беларусь

Подпадает ли под действие нулевой ставки отгрузка продукции физлицу в иностранном государстве?

Какой размер налоговой нагрузки по НДС предусмотрен в отношении деятельности по перевозке за границу продукции, не подлежащей последующей реализации?

Перечень ставок по НДС, используемых в 2017 году

На данный момент статья 164 НК РФ предполагает использование в целях исчисления НДС 3 ставок, исходя из определенных обстоятельств договора, предмета торгового соглашения:

  • 0%;
  • 10%;
  • 18%.

Последняя из них является максимальной, и хотя законодатели долгое время говорили о ее уменьшении до 16%, сделано это так и не было. Процент, приведенный в 3-м пункте списка, уплачивается с большинства осуществляемых реализационных операций. Исключениями из этого порядка выступают только виды деятельности, перечисленные в пп. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ. Иными словами, организациям разрешено применять пониженный размер процента по НДС только по определенным видам операций, перечисленным в вышеназванных пунктах.

 

Когда применяются расчетные ставки налога?

Помимо обозначенных случаев существуют обстоятельства, при которых размер налога определяется по среднерасчетной ставке. Она исчисляется делением применяемого для определенной категории операций процента НДС — 10% или 18% — на 110% или 118% соответственно. То есть происходит выделение доли налога, в общей стоимости объекта обложения вместе с НДС.

Пример:

100% — стоимость товара, 18% — налог, «накрученный» на нее. Тогда общая сумма с НДС равна 100% + 18%. Выделить размер налога из общей стоимости можно по формуле: 18% / 118% × 100%.

Все случаи реализации подобного механизма предусмотрены п. 4 ст. 164 НК:

  • Поступление денежных средств за ценности в соответствии со ст. 162 НК.
  • С суммы авансов в счет поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ в будущем.
  • По НДС, удерживаемому посредниками на основе ст. 161 НК.
  • При перепродаже товаров, приобретенных ранее и оприходованных по стоимости, включающей НДС.
  • Реализация продукции сельскохозяйственного назначения.
  • Продажа автотранспорта на основании п. 5.1 ст. 154 НК.
  • Переуступка прав на имущество по положениям ст. 155 НК.

Обстоятельства использования нулевой ставки НДС по п. 1 ст. 164 НК РФ

Применение определенного процента НДС в ст. 164 НК четко увязано с какими-либо условиями совершаемой операции. Наибольший интерес как для проверяющих, так и для плательщиков, безусловно, представляет ставка 0%. Ее применение возможно только при соблюдении ряда требований законодательства. Перечень таких требований закреплен в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Поскольку подобный режим расчетов по НДС является, пожалуй, наиболее «комфортным» для компаний, каждый случай его использования необходимо изучить более подробно.

Итак, применение нулевой ставки налога происходит в определенных ниже случаях:

  1. Реализация ценностей, размещенных в свободной таможенной зоне, а также реализуемых за рубеж при прохождении процедуры контроля на границе. При этом обязательно предоставить перечень обосновывающих документов на основании ст. 165 НК в органы ФНС.
  2. Работы по переработке сырья, размещенного на территории РФ в особом режиме переработки или находящихся на участке таможенного контроля.
  3. Реализация углеводородов, добытых на морском шельфе или в особых экономических зонах, на территориях, подконтрольных законодательству РФ, в качестве сырья для последующей переработки. При этом обязательно предоставление документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, за исключением операций, связанных с экспортом.
  4. Деятельность по реализации объектов, связанных с освоением космического пространства, в том числе тех, которые могут использоваться как в мирных, так и в военных целях. Сюда же относят предоставление машин и оборудования для космических полетов, наблюдения и управления космическими аппаратами с Земли, обслуживание техники за пределами земной атмосферы, подготовительные работы на земной поверхности, без которых отправка ракет за пределы атмосферы невозможна.
  5. Реализация горючего и смазочных материалов за пределы России для заправки и техобслуживания воздушного и морского транспорта.

Транспортные, логистические услуги, сопутствующие складские работы и иные посреднические операции при международной доставке экспортных грузов:

  1. Деятельность, связанная с международными грузоперевозками, в частности:
  • автомобилями, судами, самолетами, железнодорожными составами, в случае если пункт отгрузки или прибытия расположен на территории России.
  • лизинговые операции, связанные с обеспечением осуществления межгосударственной транспортировки грузов:
  • экспедиционное сопровождение международных рейсов, в том числе по документальному оформлению прохождения таможни; помощь на стадии заключения контракта, помощь при приемке, выгрузке, применении страховки, мониторинг в пути, логистические, финансовые и иные услуги;
  • перемещение нефти из точек добычи в особых экономических районах (континентальный шельф и зоны в Каспийском регионе) до зарубежного пункта приема, в котором действует юрисдикция РФ.
  1. Деятельность организаций, обслуживающих трубопроводы, используемые при перекачке нефти и нефтепродуктов на основании контрактов с отечественными или зарубежными партнерами, которые являются участниками международного соглашения по реализации углеводородов за пределы границ России. Из данного перечня исключаются услуги, оказываемые друг другу продавцом и покупателем указанных товаров. К облагаемым по нулевой ставке операциям относятся:
  • Перемещение указанных объектов с территории РФ:
    • до зарубежных отгрузочных терминалов;
    • до портов на территории России с последующей отгрузкой за границу;
    • до специализированных станций с целью перекачки в иные типы транспорта в РФ.
    • Операции по перегрузке на различные виды транспорта, в том числе перемещению по территории отгрузочного пункта, включая маркировку, переборку, переупаковку для последующей отправки за рубеж, а также работы в судовых терминалах морского и речного базирования, вне зависимости от даты размещения в таможенной зоне.
    • Услуги по перемещению углеводородов и их производных, размещенных под таможенной процедурой транзита или подлежащих отправке в страны, входящие в Таможенный союз.
  1. Деятельность собственников трубопроводов по специализированным контрактам при транспортировке газа, как из РФ, так и в случае поставок его для переработки на российской территории.
  2. Работы по отправке электроэнергии зарубежным потребителям, осуществляемые отечественными управляющими организациями через инфраструктуру Единой национальной электрической сети.
  3. Деятельность российских компаний в морских и речных портах (кроме владельцев трубопроводов) по совершению погрузочно-разгрузочных операций, оказанию услуг по хранению ценностей, пункт отправки или поступления которых либо оба из них расположены вне территории России.
  4. Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава, а также транспортной экспедиции по товарам, подлежащим отправке за рубеж, в случае если пунктами погрузки или разгрузки являются станции на территории России. Обязательно при этом наличие отметок таможенных органов в сопроводительной документации.
  5. Перевозки речными судами, принадлежащими российским компаниям, объектов экспортного назначения до портов, станций на территории РФ, в которых товары будут перегружены на другие морские, речные средства для доставки за границу.
  6. Оказание отечественными экипажами воздушных судов услуг по перевозке ценностей в места погрузки-разгрузки за границей, в случае если погрузка на борт осуществляется в России; при этом место приземления и последующего взлета самолета на отечественной территории должны быть идентичны.
  7. Услуги по перевозке грузов в режиме транзита в ситуации, когда таможенный пункт отправления и последующей отправки на экспорт находится в пределах границ РФ.
  8. Сдача в аренду железнодорожных контейнеров для транспортировки груза в режиме транзита по территории России, при условии что продавец и покупатель находятся в других государствах, в том числе являющихся членами Таможенного союза. Оказание экспедиционных услуг при соблюдении подобных условий также подпадает под действие нулевой ставки, в том числе и при осуществлении операций со странами, состоящими в Таможенном союзе.
  9. Перевозка грузов по железной дороге на экспорт, включая дополнительные и вспомогательные работы, связанные с подобной деятельностью в стране.
  10. Стоимость услуг по транспортировке товарно-материальных ценностей по железной дороге из пункта отгрузки в РФ, в одну из стран, входящих в Таможенный союз. Под нулевую ставку подпадает также перемещение товара по территории России, по пути следования между государствами — членами Таможенного союза.

Операции, не связанные с экспортом, но облагающиеся НДС по нулевой ставке:

  1. Перевозка пассажиров между пунктами отправления и назначения, которые расположены в зарубежных странах, включая случаи применения специализированных международных проездных документов. До 2016 года под нулевую ставку подпадали перевозки, в том числе и воздушным транспортом, в Республику Крым.
  2. Передача на возмездной основе драгоценных металлов Госфонду РФ, его региональным отделениям, Банку России и иным организациям банковского сектора.
  3. Операции по содержанию дипломатических миссий иностранных государств, снабжению их персонала всем необходимым, включая членов семей дипломатов и иных работников. Данный порядок подлежит применению только в отношении представителей стран, на территории которых предусмотрен аналогичный порядок для российских посольств. Кроме того, необходимо наличие договора о предоставлении подобных условий пребывания послов между РФ и иностранным государством.
  4. До конца 2017 года перевозки пассажиров в пригородной зоне также подпадают под ставку 0%.
  5. Продажа не бывших в эксплуатации кораблей, если они были надлежащим образом зарегистрированы, о чем имеется документ, который должен быть представлен в налоговую на основании ст. 165 НК РФ.
  6. Деятельность по снабжению международных фондов имуществом, материалами, а также выполнение работ для них. Перечень подобных организаций оформляет МИД. Данные положения предусмотрены в межгосударственных договорах, заключенных РФ.
  7. Передача судов в аренду с экипажем для ввоза или вывоза ценностей на территорию или с территории России.
  8. Операции, проводимые в связи с обслуживанием деятельности Международной футбольной ассоциации, а также с организацией и проведением чемпионата мира по футболу 2018 года в РФ.
  9. Деятельность, связанная с проведением Олимпийских игр в Сочи в 2014 году.

Список операций, подпадающих под действие п. 2 ст. 164

Регулирование порядка применения ставки 10% для НДС осуществляется на основании п. 2 ст. 164 НК РФ, действие которой распространяется на определенные категории хозяйственных операций. В ней приведен закрытый список объектов, реализация которых подпадает под использование пониженного процента. В частности, к ним относятся:

  1. Реализация следующих видов продовольствия:
    • мяса домашних животных, реализуемого до обвалки;
    • разделанного мяса и готовых изделий из него, кроме относящихся к категории деликатесных (телятина, вырезка, язык, колбаса, ветчина, бекон, заливной язык);
    • молочных продуктов, в том числе мороженого;
    • яиц и изделий, произведенных из них;
    • масла растительного происхождения и маргарина;
    • сахара, соли;
    • зерновых и кормов на их основе;
    • масличных культур и произведенных из них кормов;
    • хлебобулочной продукции;
    • свежей рыбы, за исключением ценных видов;
    • полученных в результате переработки рыбы и морепродуктов консервированных изделий, за исключением деликатесов;
    • продуктов для питания детей;
    • диабетической пищи;
    • овощей.
  2. Продажа некоторых наименований товаров для детей:
    • трикотажа;
    • готовой одежды, включающей товары из овчины и кроличьего меха, исключая прочие изделия из меха и кожи;
    • обуви;
    • спальных принадлежностей и колясок;
    • тетрадей, дневников успеваемости, палочек для обучения счету и иных школьных принадлежностей;
    • игрушек;
    • товаров для новорожденных и др.
  3. Реализация периодических печатных изданий, кроме продукции рекламного характера, а также с удельным весом подобных материалов, составляющим более 40% объема, а также эротического, образовательного, научного характера.
  4. Продажа продукции медицинского назначения:
    • медикаментов, список которых приведен в постановлении Правительства от 15.09.2008 № 688;
    • прочих товаров медицинского назначения, кроме освобождаемых от уплаты НДС.
  5. Реализация племенных особей домашних животных, а также эмбрионального материала (данное положение отменено с октября 2016 года согласно п. 1 ст. 3 закона от 23.06.2016 № 187-ФЗ).
  6. Авиационная перевозка граждан в пределах территории страны подпадает под уменьшенный процент до конца 2017 года (не учитываются подобные услуги, освобожденные от уплаты).
  7. Оказание услуг дальнего железнодорожного сообщения, а именно перевозка людей и багажа, за исключением операций, для которых используется нулевая ставка. Данный пункт будет актуален до конца 2017 года (п. 2 ст. 6 закона от 29.12.2015 № 386-ФЗ).

Деятельность, облагаемая налогом по максимальной ставке

Если осуществляемая фирмой деятельность не подпадает ни под один описанный выше пункт ст. 164 НК РФ, она будет облагаться НДС по ставке 18%.

При возникновении сомнений в отношении соответствия операций условиям для применения сниженного процента предпочтительнее использовать его максимальное значение при исчислении суммы налога. После этого следует проконсультироваться с сотрудниками ФНС. Если они подтвердят применение меньшего размера налоговой нагрузки, то плательщик может просто составить уточненную декларацию и подать ее в налоговую. Образовавшуюся в результате переплату можно будет зачесть впоследствии в счет будущих перечислений.

Специфика использования положений статьи 164 налоговыми агентами

Каких-то исключений в порядке применения статьи 164 НК РФ в 2017 году для посредников не предусмотрено. Для них действует та же градация ставок, что и для компаний, непосредственно занятых реализацией, являющейся объектом по НДС. Иными словами, важны обстоятельства осуществляемого предпринимательского действия, а не статус плательщика или посредника.

Единственное отступление от единого порядка относится к судам, не прошедшим постановку на учет в установленные сроки. Если судно не было внесено в реестр в течение 45 дней, агент обязан начислить и заплатить налог в размере 18%.

К налоговым посредникам в данном случае относятся субъекты, которые владеют кораблем на момент завершения установленного периода в 45 дней с момента перехода права собственности.

Возможность обложения импортных операций по нулевой ставке

Способа использовать ставку 0% при ввозе товаров на территорию России нет, поскольку в п. 5 ст. 164 НК РФ предусматривается использование для подобной деятельности только 10% или 18%. В связи с этим любые рассуждения о возможности воспользоваться нулевой ставки не имеют под собой никакого правового основания.

Как платить налог при транспортировке груза самолетом, если точки отправки и приемки товара находятся вне границ РФ, при этом возникает необходимость посадки на территории РФ?

Чаще всего возникает вопрос о том, какие налоговые последствия будут, если, самолет перевозит ценности между 2 пунктами вне границ России, но вынуждено приземляется на ее территории с последующим вылетом в зарубежную точку назначения.

В 2015 году в законодательстве появились нормы, разъясняющие порядок взимания НДС в описываемой ситуации. Так, если воздушное судно во время полета по маршруту между зарубежными аэропортами приземлилось на российской территории, при этом место прибытия и отлета в РФ совпадают, применение нулевой ставки на основе подп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК обосновано.

При этом достаточно важным обстоятельством будет наличие перечня документов из п. 3.9 ст. 165 НК. Их необходимо отдать представителю ФНС не позднее чем через 180 суток после прохождения таможни товаром при отбытии с территории РФ. Датой для проведения налоговых расчетов при этом служит последний день месяца в пределах квартала, в котором был собран весь необходимый комплект обосновывающих бумаг на основании ст. 167 НК.

Порядок нулевого обложения НДС услуг по перевозке для осуществления экспортных сделок

Одним из оснований для применения ставки 0% может служить представление обосновывающих документов о размещении товаров на таможне в стадии реэкспорта. Так, положениями ст. 164 НК РФ использование нулевого процента возможно:

  • при передаче во временное пользование железнодорожного подвижного состава для перевозки отправляемого за рубеж товара;
  • при заключении договоров транспортной экспедиции по ценностям, отправляемым за границу;
  • при оказании прочих услуг и выполнении сопутствующих работ по товарам, продуктами их переработки в режиме транзита экспорта на таможне.

Главным условием использования льготной ставки является наличие пакета обосновывающих бумаг, перечисленных в ст. 165 НК РФ. При этом с 2015 года в случае отправки за рубеж изделий, полученных после переработки материалов и сырья, нужно дополнительно предоставлять пакет документов, подтверждающих их передачу под транзитный таможенный режим.

Что вписывать в реестре международных документов при транспортировке людей и багажа для использования ставки 0%?

Деятельность по перевозке физлиц за пределы границ РФ в места, также расположенные за ее пределами, подпадает под применение ставки 0%. Однако для реализации данного права осуществляющая транспортировку пассажиров организация должна составить проездной документ международного образца на основании п. 4 ст. 164 НК РФ. Помимо этого, для подтверждения нулевой ставки необходимо создавать специализированный реестр указанных документов, включающий план движения пассажирского транспортного средства.

С конца 2015 года в данном реестре приводятся не только точки посадки и высадки людей, но и реквизиты документов на перевозку, дата осуществления операции по транспортировке и ее стоимость.

Применение цифрового формата передачи перечней документов для обоснования нулевого процента НДС

Как уже было отмечено, с октября 2015 года для обоснования права на использование нулевого процента НДС плательщик должен сдавать в отделение ФНС реестры документов, включая перевозочные. Более удобно делать это в электронном виде, поскольку подобный подход исключает дополнительные сложности с формированием и перемещением в инспекцию папок копий документов или бумажных реестров. Для этого необходимо будет заключить договор с оператором, предоставляющим услуги по передаче данных в цифровом формате.

В то же время даже предоставление пакета в электронном варианте не освобождает плательщика от предоставления копий документации на бумажном носителе по официальному запросу налоговиков. Сделать это нужно будет не позднее чем через 20 суток со дня получения соответствующего требования.

Нельзя забывать, что перечень бумаг, которые нужно предоставлять налоговикам в обязательном порядке, ограничен законодательно. Список условий в ст. 88 НК РФ четко определяет, когда налоговая имеет законные права запросить копии документов и плательщик не может отказать ей в этом. Этот список закрыт и не предусматривает истребование по перечню, приведенному в п. 15 ст. 165 НК.

Данное разночтение в статьях НК РФ пока что не разрешено на законодательном уровне. Поэтому, реализуя свое право на отказ в удовлетворении требований налоговиков, организации стоит быть готовой к судебным разбирательствам. Если налогоплательщику не хочется конфликтовать с налоговиками, то лучше выполнить запрос ФНС в отведенные для этого сроки.

На кого распространяется ставка 0% при межгосударственных перевозках товара?

Рассматривая вопрос об обложении НДС услуг по международным перевозкам, нужно принимать во внимание положения п. 1 ст. 164 НК. В нем приведен окончательный перечень условий применения сниженной ставки — со всех остальных операций должен взиматься налог в размере 18%.

Возможна ситуация, когда в качестве исполнителей договоров на перевозку выступают несколько компаний. Тогда, согласно п. 18 постановления пленума ВАС России от 30.05.2014 № 33, все они имеют право на использование ставки 0%. То есть если несколько фирм осуществляют независимую транспортировку на отдельных участках маршрута, выполняют отдельные экспедиционные поручения, то услуги каждой из них на законных основаниях могут облагаться НДС по ставке 0%.

Обложение экспедиционных услуг при перевозке груза автомобилем из порта, с пунктами отправления и назначения на территории России

Применение нулевой ставки НДС предусмотрено подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК для договоров на транспортную экспедицию при экспорте товаров в зарубежные государства. При этом главным условием для ее использования в законодательстве указано расположение пункта отправки или приемки за границами России. Если обе указанные конечные точки маршрута размещены в пределах территории РФ, данное требование не соблюдается. Исходя из приведенной логики, в этом случае экспедиционные услуги подпадают под максимальные 18% НДС.

Какой процент платить с изданий, содержащих правила дорожного движения?

10-процентная ставка НДС, согласно положениям п. 2 ст. 164 НК, утверждена для всей выпускаемой учебной литературы. Со списком подобных продуктов можно ознакомиться в постановлении Правительства России от 23.01.2003 № 41, в котором четко указаны все наименования. Главным условием применения сниженного процента налога при таких обстоятельствах должно служить соответствие издания указанному перечню. Подтвердить этот факт можно на основании справки, выданной плательщику Федеральным агентством печати РФ.

Особенности обложения торговых сделок с российскими компаниями на территории Республики Беларусь

В соответствии со ст. 164 НК РФ деятельность, связанная с реализацией товаров, материалов, сырья за рубеж, облагается по ставке 0%. Указанное условие в полной мере относится и к государствам, участвующим в ЕЭАС (на основании п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС). В целях реализации указанного права фирме-экспортеру достаточно собрать бумаги, названные в приложении № 18 к Договору об ЕАЭС.

Отгрузка партнерам, работающим на территории Республики Беларусь, в полной мере соответствует описанным выше положениям, следовательно, такая реализация подпадает под действие условий для применения ставки НДС 0%.

Подпадает ли под действие нулевой ставки отгрузка продукции физлицу в иностранном государстве?

Главным условием для льготного процента при реализации ценностей за рубеж является применение объекта продажи для коммерческих и прочих нужд, за исключением бытового использования. Если цель приобретения гражданином иностранного государства товара в России соответствует приведенному критерию, продавец может применить к этой операции ставку 0%. В случае приобретения товара исключительно для личных, домашних нужд, придется начислить и уплатить НДС по максимальной ставке.

 

Какой размер налоговой нагрузки по НДС предусмотрен в отношении деятельности по перевозке за границу продукции, не подлежащей последующей реализации?

Операции, связанные с грузоперевозками в рамках международных контрактов, должны облагаться НДС по ставке 0%, в том числе и для ценностей, поставляемых не для перепродажи.

Обоснованием для применения нулевой ставки компанией, осуществляющей транспортировку ценностей, служит перечень документов, приведенный в ст. 165 НК РФ. Это договор об оказании описанных услуг и сопроводительная транспортная документация.

***

Перечень ставок НДС, применяемых плательщиками на территории России, приведен в ст. 164 НК РФ. Кроме того, в ней представлен исчерпывающий список условий для применения сниженных ставок.

Наибольший интерес для организаций представляет список операций, облагаемых по ставке 0%. В основном под нее подпадают экспортные операции, а также различные транспортные, экспедиционные, логистические услуги, связанные с осуществлением внешнеторговой деятельности. Кроме того, нулевой процент применяется для некоторых специфических видов деятельности, например, связанной с освоением космоса или содержанием дипломатических миссий.

Для ставки 10% отведен отдельный раздел ст. 164 НК РФ, где приведен очень подробный перечень объектов, реализация которых подпадает под ее действие. В основном это продукты питания, детские товары, книги и медицинская продукция.

Для всех прочих видов операций, не затрагиваемых ни одним из приведенных пунктов, обусловливающих применение сниженного процента, применяется максимальная ставка обложения 18%.

Плательщику следует уделить пристальное внимание документальному обоснованию применения той или иной ставки. Отсутствие доказательств может привести к необходимости исчислить и уплатить налог в большем, чем необходимо, размере, а соответственно, понести необоснованные финансовые потери.